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Appellationsgericht
als Verwaltungsgericht
Dreiergericht
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VD.2018.147
URTEIL
vom 18.
Januar 2019
Mitwirkende
Dr. Stephan Wullschleger, lic.
iur. André Equey,
Prof. Dr. Daniela Thurnherr
Keller
und Gerichtsschreiber MLaw Tobias
Calò
Beteiligte
A____ Rekurrentin
[...]
vertreten durch [...]
gegen
Steuerverwaltung Basel-Stadt
Fischmarkt 10, 4001 Basel
Gegenstand
Rekurs gegen einen Entscheid
der Steuerrekurskommission
vom 26. April 2018
betreffend Erbschaftssteuer (Befreiung
von der subjektiven Steuerpflicht aufgrund Pflegekindverhältnis; Steuertarif)
Sachverhalt
B____, sel.,
(nachfolgend Erblasserin) verstarb am 15. Mai 2016 mit letztem Wohnsitz
in Basel. In der eigenhändigen letztwilligen Verfügung der Erblasserin vom
18. Juni 2014 wurde A____, Grosscousine der Erblasserin, (nachfolgend
Rekurrentin) als Alleinerbin eingesetzt und wurden diverse Vermächtnisse zugewendet.
Dem Testament lag ein Schreiben der Erblasserin vom 11. September 2002
bei, mit der „Empfehlung, meine Grossnichte, A____ […] bei der Erbschaftssteuer
nach dem Gesetz eines Pflegekindes zu besteuern“. Mit Schreiben vom
4. August 2016 ersuchte der von der Erblasserin eingesetzte
Willensvollstrecker, [...], (nachfolgend Willensvollstrecker) das Erbschaftsamt
des Kantons Basel-Stadt (nachfolgend Erbschaftsamt) darum, die Rekurrentin als
Pflegekind der Erblasserin von der subjektiven Erbschaftssteuerpflicht befreit
zu qualifizieren. Mit Schreiben vom 22. August 2016 teilte das Erbschaftsamt
dem Willensvollstrecker mit, dass nach Auskunft der Steuerverwaltung
Basel-Stadt (nachfolgend Steuerverwaltung) die Voraussetzungen für eine
Befreiung von der subjektiven Erbschaftssteuerpflicht nicht gegeben seien.
Der Erbschaftssteuerbetrag
wurde von der Erbschaftssteuer-Abteilung des Erbschaftsamtes mit Veranlagungsverfügung
vom 23. Mai 2016 auf CHF 58'114.– festgesetzt, basierend auf einem
der Erbschaftssteuer unterstehenden Vermögensübergang von CHF 237'272.25
und einem Steuertarif von 24,5%, entsprechend dem Grundtarif von 14% für übrige
gesetzlich erbberechtigte Verwandte sowie nicht blutsverwandte Neffen und
Nichten mit einem Zuschlag von 75% aufgrund eines Empfangs zwischen
CHF 200'001.– und CHF 500'000.–. Gegen diese Veranlagungsverfügung
erhob die Rekurrentin Einsprache, welche mit Einspracheentscheid der Steuerverwaltung
vom 14. August 2017 abgewiesen wurde. Den dagegen erhobenen Rekurs
wies die Steuerrekurskommission Basel-Stadt (nachfolgend Vorinstanz bzw.
Steuerrekurskommission) mit Entscheid vom 26. April 2018 (zugestellt
am 24. Juli 2018; nachfolgend angefochtener Entscheid) ab.
Gegen diesen
Entscheid richtet sich der mit Eingabe vom 21. August 2018 erhobene
und begründete Rekurs der Rekurrentin an das Verwaltungsgericht, mit dem sie sinngemäss
die Aufhebung des Entscheids der Steuerrekurskommission vom 26. April 2018
sowie die Feststellung, dass sie in Bezug auf den Nachlass der Erblasserin von
der Erbschaftssteuer befreit ist, beantragt. Sowohl die Steuerverwaltung als
auch die Steuerrekurskommission haben auf die Einreichung einer Vernehmlassung
verzichtet.
Die Tatsachen
und Parteistandpunkte ergeben sich, soweit sie für den Entscheid von Bedeutung
sind, aus den nachfolgenden Erwägungen. Das vorliegende Urteil ist auf dem
Zirkulationsweg ergangen.
Erwägungen
1.
1.1 Gegen
Entscheide der Steuerrekurskommission als vom Regierungsrat gewählte Kommission
kann bezüglich der kantonalen Steuern Rekurs an das Verwaltungsgericht erhoben
werden (§ 171 des Steuergesetzes [StG, SG 640.100]; § 10
Abs. 1 des Gesetzes über die Verfassungs- und Verwaltungsrechtspflege
[VRPG, SG 270.100]). Zuständig ist das Dreiergericht (§ 92
Abs. 1 Ziff. 11 i.V.m. 32 Abs. 1 des
Gerichtsorganisationsgesetzes [SG 154.100]). Das Verfahren richtet sich
nach den Bestimmungen des VRPG, soweit das Steuergesetz keine spezielle
Vorschrift enthält (§ 171 Abs. 4 StG).
1.2 Zum
Rekurs ist legitimiert, wer durch die angefochtene Verfügung berührt ist und
ein schutzwürdiges Interesse an ihrer Aufhebung oder Abänderung hat (§ 13
Abs. 1 VRPG). Dies trifft auf die Rekurrentin als Adressatin des
angefochtenen Entscheides zu. Der Rekurs wurde rechtzeitig eingereicht und
begründet (§ 171 Abs. 2 i.V.m. § 164 Abs. 2 StG),
weshalb darauf einzutreten ist.
1.3 Die Kognition des Verwaltungsgerichts richtet sich
nach der allgemeinen Bestimmung von § 8 VRPG, da das Steuergesetz keine speziellen
Vorschriften über das Rekursverfahren vor dem Verwaltungsgericht enthält (siehe
§ 171 StG). Demnach prüft das Gericht insbesondere, ob die
Vorinstanz das öffentliche Recht nicht oder nicht richtig angewandt, den
Sachverhalt unrichtig festgestellt, wesentliche Form- oder
Verfahrensvorschriften verletzt oder von dem ihr zustehenden Ermessen einen
unzulässigen Gebrauch gemacht hat.
1.4 Da
es sich bei Steuersachen nicht um zivilrechtliche Ansprüche im Sinne von
Art. 6 der Europäischen Menschenrechtskonvention (SR 0.101) handelt,
muss keine Verhandlung durchgeführt und kann das Urteil auf dem Zirkulationsweg
gefällt werden (§ 25 Abs. 2 VRPG; BGer 2P.7/2004 vom 8. Juni 2004 E. 1.3 und 2P.41/2002 vom 10. Juni 2003 E. 5).
2.
Die
Steuerrekurskommission kann ihre Entscheide den Parteien im Dispositiv ohne
Begründung mitteilen und sie darauf hinweisen, dass sie binnen zehn Tagen
schriftlich die Begründung verlangen können, ansonsten der Entscheid in
Rechtskraft erwachse. Wird die Begründung innert Frist verlangt, so beginnt die
Rekursfrist mit der Zustellung des begründeten Entscheids zu laufen (§ 169
Abs. 4 StG, § 134 Abs. 1 der Steuerverordnung [StV, SG 640.110]).
Bei Eröffnung eines Entscheids ohne Begründung können die Verfahrenskosten
herabgesetzt werden (§ 135 Abs. 2 StV). Bei der Eröffnung des angefochtenen
Entscheids hielt sich die Vorinstanz in jeder Hinsicht an diese gesetzlichen
Vorschriften. Die diesbezüglichen Rügen der Rekurrentin entbehren damit
jeglicher Grundlage.
3.
3.1 Gemäss
§ 117 ff. StG wird eine Erbschafts- und Schenkungssteuer
erhoben. Gegenstand der Erbschaftssteuer bilden alle Vermögensübergänge
(Erbanfälle und Zuwendungen) kraft gesetzlichen Erbrechts oder aufgrund einer
Verfügung von Todes wegen, wobei dazu insbesondere solche aufgrund von
Erbeinsetzung, Vermächtnis, Erbvertrag, Erbauskauf, Schenkung auf den Todesfall
sowie Errichtung einer Stiftung auf den Todesfall gehören (§ 121 StG).
Steuerpflichtig ist der Empfänger des übergehenden Vermögens (Erben und
Vermächtnisnehmer; § 117 Abs. 1 StG). Die Berechnung des Erbschaftssteuerbetrags
erfolgt nach Prozentsätzen, die einerseits nach dem Verwandtschaftsgrad der
steuerpflichtigen Person zum Erblasser und andererseits nach dem Wert des
Empfangs abgestuft sind (vgl. § 130 f. StG). Nach § 120
Abs. 1 lit. a StG sind der Ehegatte, die Nachkommen, die
Adoptivnachkommen und die Pflegekinder der verstorbenen Person von der
Erbschaftssteuerpflicht ausgenommen.
3.2 Der
Begriff des Pflegekindes wird vom Steuergesetz nicht umschrieben. Pflegekind,
Pflegeeltern und Pflegeverhältnis sind zivilrechtliche Begriffe (vgl.
Art. 264 Abs. 1, Art. 266 Abs. 1, Art. 268a Abs. 2,
Art. 273 Abs. 2, Art. 294 Abs. 1, Art. 300, Art. 307
Abs. 2 und 3, Art. 310 Abs. 3, Art. 315 Abs. 2, Art. 316
Abs. 1 und 2 des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs [ZGB, SR 210]).
Zivilrechtliche Begriffe, die in Steuergesetzen verwendet werden, haben wie
alle steuergesetzlichen Begriffe die Bedeutung, die ihnen im Zusammenhang mit
der betreffenden steuerrechtlichen Regelung zukommt (Höhn/Waldburger,
Steuerrecht, Band I, 9. Auflage, Bern 2001, § 5 N 41).
Diese deckt sich, selbst im Falle einer Übereinstimmung des Wortlauts der
zivil- und steuerrechtlichen Bestimmung, nicht notwendigerweise mit derjenigen,
die im Zivilrecht gilt und ist daher durch Auslegung der einschlägigen Norm unter
Berücksichtigung des steuerrechtlichen Kontextes zu ermitteln (Richner et al., Handkommentar zum
DBG (Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer), 3. Auflage,
Zürich 2016, VB zu DBG N 116 f.; Höhn/Waldburger,
a.a.O., § 5 N 41; vgl. Vallender, Die Auslegung des
Steuerrechts, unter besonderer Berücksichtigung der Aktienübertragung auf
Holdinggesellschaften, Habil. St. Gallen 1985, Bern 1988,
S. 55 f. und Locher, Grenzen der Rechtsfindung im
Steuerrecht, Habil., Bern 1983, S. 157 f.). Dabei ist zu
berücksichtigen, dass die Verwendung einer Terminologie, die mit jener im Zivilrecht
identisch ist, grundsätzlich dafür spricht, dass nach den Regelungsabsichten
des Gesetzgebers die Steuernorm an das Zivilrecht anknüpft (Richner et al., a.a.O., VB zu DBG
N 118; vgl. Höhn/Waldburger,
a.a.O., § 5 N 38 f.). Die zivilrechtliche Bedeutung ist nur dann
nicht massgebend, wenn triftige sachliche Gründe dafürsprechen, dass
zivilrechtliche Begriffe im Steuerrecht eine andere Bedeutung haben (vgl. Höhn/Waldburger,
a.a.O., § 5 N 41 mit weiteren Hinweisen auf die bundesgerichtliche
Rechtsprechung). Im vorliegenden Fall fehlen solche Gründe. Mithin sprechen
sowohl der Wortlaut des § 120 Abs. 1 lit. a StG als auch
die Natur der Erbschaftssteuer als Rechtsverkehrssteuer, deren Steuerobjekt im
Grundsatz zivilrechtliche Vorgänge bilden, für eine Anknüpfung an das Zivilrecht,
infolgedessen der Begriff der Pflegekinder im zivilrechtlichen Sinn zu
verstehen ist (vgl. BGer 2C_1031/2012 vom 21. März 2013 E. 4.1; StRKE AR vom
29. Juni 1994 E. 2, in: AR GVP 6/1994 Nr. 2141 S. 72 f.; Locher, Rechtsmissbrauchsüberlegungen im
Recht der direkten Steuern der Schweiz, in: ASA 75 [2006/2007],
S. 675, 676 f.).
3.3 Der
Grund für die steuerrechtliche Gleichstellung von Pflegekindern mit leiblichen
Kindern besteht zwar darin, dass Pflegekinder und Pflegeeltern in der Regel
eine enge persönliche Beziehung verbindet, die mit derjenigen zwischen Kindern
und ihren leiblichen Eltern vergleichbar ist (vgl. VGE vom
29. Mai 1979 E. 2., in: BJM 1979 S. 266, 266; Bieri, Steuerliche Behandlung von Pflegekindverhältnissen
(Pflegekinder, Pflegeeltern) im Kanton Basel-Stadt, in: BStPra 2007,
S. 497, 510). Dies bedeutet jedoch nicht, dass aus einer derartigen
persönlichen Beziehung als solcher direkt auf eine Steuerbefreiung gemäss § 120
Abs. 1 lit. a StG geschlossen werden kann. Wie im Zivilrecht ist
vielmehr an ein objektives Kriterium anzuknüpfen. Dies ist auch deshalb
geboten, weil ein direktes Anknüpfen an eine persönliche Beziehung von
bestimmter Qualität mit unüberwindbaren Beweisschwierigkeiten verbunden wäre.
3.4
3.4.1 Gemäss
dem Steuergesetz vom 22. Dezember 1949 (aStG) waren leibliche Kinder
und Pflegekinder erbschaftssteuerpflichtig. Beide kamen aber in den Genuss
eines tieferen Steuersatzes als andere Steuerpflichtige. Gemäss § 84 Abs. 1
lit. a aStG betrug die Steuer für Kinder, Adoptiv- und Pflegekinder
sowie für minderjährige Grosskinder, die Ganz- oder Halbwaisen sind, bei einem
Erbanfall bis zu CHF 100‘000.– 2%. In einem Urteil vom 29. Mai 1979
betreffend diese Bestimmung erwog das Verwaltungsgericht, zur Auslegung des
steuerrechtlichen Begriffs des Pflegekinds könne weitgehend das Adoptionsrecht
herangezogen werden. Daraus ergebe sich, dass es für die Entstehung eines Pflegeverhältnisses
nicht genüge, dass eine enge innere Bindung zwischen Pflegekind und
Pflegeeltern besteht. Es müssten vielmehr gewisse äussere Umstände hinzukommen,
aufgrund deren einerseits die innere Bindung entstehe und die diese
andererseits objektiv in Erscheinung treten liessen (VGE vom 29. Mai 1979 E. 2, in: BJM 1979 S. 266, 266 f.). Für
eine Abweichung von dieser Rechtsprechung besteht kein Grund.
3.4.2
3.4.2.1 Die
Adoption Unmündiger (bis 31. Dezember 2012) bzw. Minderjähriger (ab
1. Januar 2013) ist in Art. 264 ZGB geregelt. Gemäss Art. 264
Abs. 1 ZGB in der am 1. Januar 2018 in Kraft getretenen Fassung
darf ein minderjähriges Kind adoptiert werden, wenn die adoptionswilligen
Personen während mindestens eines Jahres für Pflege und Erziehung des Kindes
gesorgt haben und nach den gesamten Umständen zu erwarten ist, die Begründung
eines Kindesverhältnisses diene seinem Wohl, ohne andere Kinder dieser Person
in unbilliger Weise zurückzusetzen. Nach der vom 1. Januar 2013 bis
am 31. Dezember 2017 geltenden Fassung von Art. 264 ZGB durfte
ein Kind adoptiert werden, wenn ihm die künftigen Adoptiveltern während
mindestens eines Jahres Pflege und Erziehung erwiesen haben und nach den
gesamten Umständen zu erwarten ist, die Begründung eines Kindesverhältnisses
diene seinem Wohl, ohne andere Kinder der Adoptiveltern in unbilliger Weise zurückzusetzen.
Inhaltlich unterscheidet sich diese Fassung nicht von der aktuell geltenden
(vgl. Botschaft Adoption, in: BBl 2015 S. 877, 924). Gemäss der vom 1. Januar 1978
bis am 31. Dezember 2002 geltenden Fassung von Art. 264 ZGB
betrug die Mindestdauer zwei Jahre.
3.4.2.2 Eine
volljährige Person darf gemäss Art. 266 Abs. 1 ZGB in der am 1. Januar 2018
in Kraft getretenen Fassung adoptiert werden, wenn sie aus körperlichen,
geistigen oder psychischen Gründen dauernd hilfsbedürftig ist und die
adoptionswilligen Personen ihr während mindestens eines Jahres Pflege erwiesen
haben (Ziff. 1), die adoptionswilligen Personen ihr während ihrer
Minderjährigkeit mindestens ein Jahr lang Pflege und Erziehung erwiesen haben
(Ziff. 2) oder andere wichtige Gründe vorliegen und sie während mindestens
eines Jahres mit den adoptionswilligen Personen im gleichen Haushalt gelebt hat
(Ziff. 3). Gemäss der vom 1. Januar 2013 bis am 31. Dezember 2017
geltenden Fassung von Art. 266 Abs. 1 ZGB darf eine volljährige
Person adoptiert werden, wenn Nachkommen fehlen und wenn sie infolge
körperlicher oder geistiger Gebrechen dauernd hilfsbedürftig ist und die
Adoptiveltern ihr während wenigstens fünf Jahren Pflege erwiesen haben (Ziff. 1),
wenn ihr während ihrer Minderjährigkeit die Adoptiveltern wenigstens fünf Jahre
lang Pflege und Erziehung erwiesen haben (Ziff. 2) oder wenn andere
wichtige Gründe vorliegen und die zu adoptierende Person während wenigstens
fünf Jahren mit den Adoptiveltern in Hausgemeinschaft gelebt hat (Ziff. 3).
Abgesehen vom Erfordernis der Kinderlosigkeit und der höheren Minimaldauer von
fünf statt einem Jahr unterscheidet sich diese Fassung inhaltlich nicht von der
aktuell geltenden (vgl. Botschaft Adoption, in: BBl 2015 S. 877, 928). Die vom 1. April 1973
bis am 31. Dezember 2012 geltende Fassung von Art. 266 Abs. 1 ZGB
liess die Adoption Mündiger und Entmündigter unter denselben Voraussetzungen
zu. Die anderen wichtigen Gründe müssen beweisen, dass die zu adoptierende
Person und die adoptionswillige Person eine besonders starke affektive
Beziehung verbindet (BGer 5A_126/2013 vom 13. Juni 2013 E. 4.1). Massgebend sind
gelebte und gefühlte enge zwischenmenschliche Beziehungen (Pfaffinger, in: Büchler/Jakob [Hrsg.],
Kurzkommentar ZGB, Schweizerisches Zivilgesetzbuch, 2. Auflage, Basel 2017,
Art. 266 N 5; Breitschmid, in: Basler Kommentar,
6. Auflage 2018, Art. 266 ZGB N 12). Die anderen
wichtigen Gründe können insbesondere darin bestehen, dass die zu adoptierende Person
persönlich für die Pflege der adoptionswilligen Person gesorgt hat (vgl. BGer 5A_126/2013 vom 13. Juni 2013 E. 4.1; Breitschmid, a.a.O.,
Art. 266 ZGB N 12; Hegnauer, in: Berner Kommentar, 1984,
Art. 266 ZGB N 20; Pfaffinger, a.a.O., Art. 266
N 5). Die anderen wichtigen Gründe können damit auch Situationen umfassen,
in denen die adoptionswillige Person die Empfangende und die zu adoptierende
Person die Gebende sind (Hegnauer,
Mündigenadoption: Hausgemeinschaft, wichtige Gründe (Art. 266 Abs. 1
Ziff. 3 ZGB), in: ZVW 2009, S. 350, 356). Dass die
adoptionswillige Person für die zu adoptierende Person aufgekommen ist oder aufkommt,
ist nicht erforderlich (Hegnauer, a.a.O., Art. 266 ZGB
N 20). Der Umstand, dass die Pflege der adoptionswilligen Person durch die
zu adoptierende Person entgeltlich erfolgt ist, schliesst die Annahme wichtiger
Gründe nicht aus (vgl. Hegnauer, Mündigenadoption, Wichtige
Gründe im Sinne von Art. 266 Abs. 1 Ziff. 3 ZGB, in:
ZVW 1978, S. 132, 133).
3.4.2.3 Als
zwingende objektive Voraussetzung sowohl der Adoption minderjähriger Personen
gemäss Art. 264 ZGB als auch der Adoption volljähriger Personen
gemäss Art. 266 Abs. 1 Ziff. 1 und 2 ZGB muss vor der
Adoption ein Pflegeverhältnis bestanden haben (BGE 126 III 412
E. 2a S. 413 und E. 2b S. 415, 111 II 230
E. 2 S. 231 f., 101 II 7 E. 2 S. 9 f.; BGer 5C.296/2006 vom 23. Oktober 2007 E. 3.2 und 3.5). Durch das
Pflegeverhältnis soll das Zusammenleben im Alltag erprobt werden. Diese
Funktion kann es nur erfüllen, wenn die adoptionswilligen Personen die zu
adoptierende Person im eigenen Heim aufnehmen und persönlich betreuen (BGE 126 III 412 E. 2a S. 413, 111 II 230 E. 2 S. 231 f., 101 II 7 E. 2 S. 9 f.; BGer 5A_1010/2014 vom 7. September 2015 E. 3.4.2.1). Das
Pflegeverhältnis setzt deshalb in allen Fällen voraus, dass die
adoptionswilligen Personen der zu adoptierenden Person die Pflege im eigenen
Haushalt erwiesen haben und die zu adoptierende Person mit den adoptionswilligen
Personen in einer Hausgemeinschaft gelebt hat (BGE 101 II 7 E. 2 S. 9 f.; vgl. BGer 5A_1010/2014 vom 7. September 2015 E. 3.4.2.1). Das
Zusammenleben der adoptionswilligen Personen und der zu adoptierenden Person in
einer Hausgemeinschaft ist auch eine zwingende objektive Voraussetzung der
Adoption volljähriger Personen gemäss Art. 266 Abs. 1 Ziff. 3 ZGB
(BGer 5A_1010/2014 vom 7. September 2015 E. 3.1 und 3.4.2.1, 5C.296/2006 vom 23. Oktober 2007 E. 3.2 und 3.5). Eine Hausgemeinschaft
erfordert ein Zusammenleben in einer gemeinsamen Wohnung mit gemeinsamer Verpflegung
sowie täglichen und andauernden Kontakten (vgl. BGE 106 II 6 E. 2b S. 6, 101 II 3 E. 4 S. 6; BGer 5A_1010/2014 vom 7. September 2015 E. 3.4.2.1, 5C.296/2006 vom 23. Oktober 2007 E. 3.2). Das Pflegeverhältnis setzt
eine gewisse Kontinuität und Stabilität voraus (vgl. BGE 126 III 412 E. 4a S. 414). Absolute Kontinuität und
Stabilität kann aber nicht verlangt werden (vgl. BGE 101 II 3 E. 4 S. 6). Kürzere Abwesenheiten des Kindes oder der
adoptionswilligen Personen wegen Ferien, Militärdienst, Spitalaufenthalt,
Studienaufenthalt oder Geschäftsreise und Ähnlichem unterbrechen das Pflegeverhältnis
und die Hausgemeinschaft nicht (vgl. BGE 126 III 412 E. 2a S. 413 f., 111 II 230 E. 3 S. 233, 101 II 3 E. 4 S. 6; BGer 5A_1010/2014 vom 7. September 2015
E. 3.4.2.1). Voraussetzung des Fortbestands des Pflegeverhältnisses bzw.
der Hausgemeinschaft ist jedoch, dass die Hausgemeinschaft wieder aufgenommen
wird, sobald der Grund für den Unterbruch entfallen ist (BGE 101 II 3 E. 4 S. 6; BGer 5A_1010/2014 vom 7. September 2015 E. 3.4.2.1). Bei längerer
Trennung zwischen der zu adoptierenden Person und den adoptionswilligen
Personen dürfte es gemäss dem Bundesgericht möglich sein, dass die fehlende
Hausgemeinschaft durch die Intensität, Häufigkeit und Regelmässigkeit der
gepflegten persönlichen Kontakte kompensiert wird. Dies dürfte insbesondere
dann der Fall, wenn ein Ehegatte den ehelichen Haushalt verlässt, aber mit
seinen Besuchen weiterhin einen regelmässigen Kontakt mit der zu adoptierenden
Person pflegt (BGE 126 III 412 E. 2a S. 414). Dabei ist für das
Bundesgericht wesentlich, dass die zu adoptierende Person vor dem Auszug des
einen Ehegatten während einer gewissen Zeit ununterbrochen mit beiden
adoptionswilligen Personen in einer Hausgemeinschaft gelebt hat (vgl. BGE 126 III 412 E. 2b S. 415; vgl. ferner BGer 5A_1010/2014
vom 7. September 2015 E. 3.4.2.1). Ein Pflegeverhältnis bzw.
eine Hausgemeinschaft kann somit zwar trotz kürzerer oder längerer Trennung
fortbestehen. Ein solcher Fortbestand setzt aber voraus, dass zumindest
zunächst während einer gewissen Zeit eine ununterbrochene Hausgemeinschaft im
Sinn des Zusammenlebens in einer gemeinsamen Wohnung mit gemeinsamer
Verpflegung und täglichen Kontakten bestanden hat. Das Pflegeverhältnis muss
nicht in einem Zug, aber in Form einer Alltags- und nicht einer
Schönwettergemeinschaft verlaufen (BGer 5A_1010/2014 vom 7. September 2015 E. 3.4.2.1; Breitschmid, in: Basler Kommentar,
6. Auflage 2018, Art. 264 ZGB N 15). Dass die zu
adoptierende Person die Wochenenden und Ferien bei den adoptionswilligen
Personen verbringt, genügt zur Begründung eines Pflegeverhältnisses bzw. einer
Hausgemeinschaft nicht (vgl. BGE 101 II 7 Sachverhalt S. 7
und E. 2 f. S. 9 ff., 101 II 3 E. 5 S. 6 f.; BGer 5A_1010/2014 vom 7. September 2015 E. 3.4.2.1). Hier fehlt es
am ununterbrochenen Zusammenleben (BGer 5A_1010/2014 vom 7. September 2015 E. 3.4.2.1). Da sich
Aufenthalte während den Wochenenden und den Ferien jeweils nur über eine
verhältnismässig kurze Dauer erstrecken, können sie in qualitativer Hinsicht
nicht mit einem Pflegeverhältnis verglichen werden. Dass sie zusammengerechnet
weit mehr als die gesetzliche Mindestdauer ausmachen, ändert daran nichts (BGE 111 II 230 E. 3 S. 232; BGer 5A_1010/2014 vom 7. September 2015 E. 3.4.2.1).
3.4.3 Objektive
Voraussetzung jeder Adoption ist somit eine Hausgemeinschaft zwischen der zu
adoptierenden Person und den adoptionswilligen Personen im Sinn eines
ununterbrochenen Zusammenlebens im Alltag in einer gemeinsamen Wohnung mit
gemeinsamer Verpflegung und täglichen Kontakten während einer gewissen, einige
Wochen deutlich übersteigenden Zeit. Da nach der überzeugenden Rechtsprechung
des Verwaltungsgerichts zur Definition des steuerrechtlichen Begriffs des Pflegekinds
das Adoptionsrecht heranzuziehen ist, gilt diese Voraussetzung auch für die
Qualifikation eines Erben als Pflegekind im Sinn von § 120 Abs. 1
lit. a StG.
3.4.4
3.4.4.1 Die
Vorinstanz berücksichtigte für die Beurteilung, ob zwischen der Rekurrentin und
der Erblasserin ein Pflegekindsverhältnis im steuerrechtlichen Sinn bestand,
nur die Zeit bis zur Volljährigkeit der Rekurrentin (angefochtener Entscheid,
E. 4c). Die Rekurrentin macht geltend, auch die Zeit ihrer Volljährigkeit
sei zu berücksichtigen (Rekursbegründung, S. 2 f.).
3.4.4.2 Gemäss
dem angefochtenen Entscheid können nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts
für die Qualifikation als Pflegekind im steuerrechtlichen Sinn ausschliesslich
Vorgänge während der Zeit der Minderjährigkeit massgeblich sein (angefochtener Entscheid,
E. 4c). Entgegen der Auffassung der Vorinstanz ist die bisherige Praxis des
Verwaltungsgerichts diesbezüglich nicht eindeutig. Im von der Vorinstanz
zitierten Urteil erwog das Verwaltungsgericht zwar, aus dem Adoptionsrecht sei
der Schuss zu ziehen, dass für die Begründung eines Pflegekindsverhältnisses
grundsätzlich nur Vorgänge massgebend sein könnten, die sich während der
Minderjährigkeit des Kindes zugetragen hätten. Es erwähnte aber auch, dass
gemäss Art. 266 Abs. 1 ZGB unter besonderen Voraussetzungen die Adoption
Mündiger ebenfalls möglich ist. Da die Voraussetzungen von Art. 266 Abs. 1 und
3 ZGB nicht erfüllt waren, musste es aber nicht entscheiden, ob ein
Pflegekindsverhältnis im steuerrechtlichen Sinn auch durch eine
Hausgemeinschaft während der Volljährigkeit begründet werden kann, wenn ein
wichtiger Grund für die Adoption einer volljährigen Person vorliegt (vgl. VGE vom 29. Mai 1979 E. 2, in: BJM 1979 S. 266, 267).
3.4.4.3
Die historische Auslegung vermag keine Anhaltspunkte für eine weitere
Konkretisierung von § 120 Abs. 1 lit. a StG zu liefern. Im Ratschlag Nr. 6677
vom 9. April 1970 finden sich für die Änderung des StG, mit der die
Gleichstellung von Pflegekindern mit den rechtlichen Nachkommen eingeführt
worden ist, keine weiteren Hinweise (vgl. S. 40 f. und 119). Die Frage, ob ein
Pflegekindsverhältnis im steuerrechtlichen Sinn unter Umständen auch durch ein
Pflegeverhältnis oder eine Hausgemeinschaft während der Volljährigkeit
begründet werden kann, ist deshalb unter Rückgriff auf den zivilrechtlichen
Begriff des Pflegekindes zu beantworten. Der Begriff des Pflegekindes setzt
sich aus den Begriffen der Pflegeleistung und des Kindes zusammen. Pflege kann
zwar auch vom Kind geleistet werden und ein Mensch bleibt gegenüber seinen
Eltern auch nach Erreichen der Volljährigkeit deren Kind. Dennoch impliziert
der Begriff den Bestand eines Pflegekindsverhältnisses, wie es in Art. 316 ZGB
geregelt wird. Es handelt sich um die Aufnahme einer minderjährigen Person zu
deren Pflege im Haushalt der Pflegeeltern. Für diese Aufnahme von Pflegekindern
wird eine Bewilligung der Kindesschutzbehörde oder einer anderen Behörde
verlangt, unter deren Aufsicht die aufnehmende Person steht (Art. 316 Abs. 1 ZGB).
Im Falle der Aufnahme zur späteren Adoption muss es sich dabei um die hierfür
zuständige Behörde handeln (Art. 316 Abs. 1bis ZGB).
In Konkretisierung dieser Norm hat der Bundesrat insbesondere gestützt auf Art. 316
Abs. 2 ZGB die Verordnung über die Aufnahme von Pflegekindern (PAVO,
SR.211.222.338) erlassen. Diese bezieht sich in ihrem Grundsatzartikel auf „die
Aufnahme von Minderjährigen“ (Art. 1 Abs. 1 PAVO). Art. 316 ZGB
ist die einzige Bestimmung des ZGB, in welcher der Begriff des Pflegekindes
verwendet wird. Diese Regelung der Pflegekindsverhältnisse erfolgte erst mit Beschluss
der eidgenössischen Räte vom 25. Juni 1976 (vgl. auch Häfeli, Grundriss zum Kindes- und Erwachsenenschutz,
2. Auflage, Bern 2016, § 41.03). Sie bestand somit im Zeitpunkt
der Einführung der erbschaftssteuerrechtlichen Gleichstellung der Pflegekinder
mit den übrigen direkten Nachkommen im baselstädtischen Steuerrecht noch nicht.
Sie konkretisiert aber ein allgemeines Verständnis des Begriffs eines
Pflegekindsverhältnisses in einer Weise, wie sie schon ohne Weiteres für den
damaligen Zeitpunkt angenommen werden kann. Demgegenüber kommt der Begriff des
Pflegekindsverhältnisses bei der Regelung der Adoption nicht direkt vor. Dort
heisst es bloss, dass die adoptionswillige Person bei der
Minderjährigenadoption während mindestens eines Jahres für Pflege und Erziehung
des Kindes gesorgt haben muss. Bei der Volljährigenadoption wird mindestens
einjährige Pflege der hilfsbedürftigen zu adoptierenden Person, Pflege und
Erziehung der zu adoptierenden Person während ihrer Minderjährigkeit oder eine
Hausgemeinschaft während mindestens eines Jahres verlangt. Ein Pflegeverhältnis,
das einem Pflegekindsverhältnis im Sinn von Art. 316 ZGB entspricht,
wird dabei nur bei der Minderjährigenadoption zwingend vorausgesetzt.
3.4.4.4
Die Erbschaftssteuer gehört zwar nicht zu den harmonisierten Steuern.
Gleichwohl kennen viele Kantone die erbschaftssteuerrechtliche Privilegierung
von Pflegekindern. Daher kann zur Konkretisierung des
erbschaftssteuerrechtlichen Begriffs des Pflegekindes rechtsvergleichend auch
die Praxis anderer Kantone hinzugezogen werden. Diese stützt ebenfalls die
Interpretation der Vorinstanz.
So hat das
Verwaltungsgericht des Kantons Aargau erwogen, mit dem aus dem Zivilrecht
stammenden Begriff "Pflegekind" seien Kinder gemeint, „welche bei
Pflegeeltern ‚untergebracht‘“ würden. Bei den Bestimmungen über die
Pflegekinder im achten Titel des ZGB handle es sich um
Regelungen in Analogie zu denjenigen über das Verhältnis zwischen Eltern und
Kindern, die „grösstenteils die elterliche Gewalt betreffen“ und „nur Geltung
bis zur Volljährigkeit“ beanspruchten. Das Pflegekindsverhältnis ende
spätestens in diesem Zeitpunkt (VGer AG vom 26. Februar 1992
E. 2b, in: AGVE 1992 S. 256, 258 f.) Mit dem Begriff
Pflegekind werde im Unterschied zu jenen der "Kinder, Adoptiv- und
Stiefkinder" nicht an einen feststehenden Status, sondern an ein
tatsächliches Pflegeverhältnis, eine tatsächliche Situation angeknüpft (VGer AG
vom 26. Februar 1992 E. 2c, in: AGVE 1992, S. 256, 259).
Das
Verwaltungsgericht des Kantons Luzern hat erwogen, Grundgedanke für die
Privilegierung von Pflegekindern sei, dass diese mit dem Erblasser oder der
Erblasserin in einer engen häuslichen Gemeinschaft gelebt hätten. „So erweisen
Pflegeeltern als ‚Nichteltern‘ einem in ihrer Hausgemeinschaft lebenden
unmündigen Kind Pflege und Erziehung wie gegenüber einem eigenen Kind […].
Voraussetzung für den privilegierten Steuersatz ist […] bezüglich den
Pflegekindern ein nachgewiesenermassen enges Pflegeverhältnis während der
Unmündigkeit des Kindes während mindestens 5 Jahren“ (VGer LU vom 26. April 2004
E. 3a, in: LGVE 2004 II Nr. 27, S. 288, 290 f.).
Zum gleichen
Schluss kam auch die Steuerrekurskommission des Kantons Appenzell Ausserrhoden.
Sie hat erwogen, das seit 1978 geltende Kindesrecht spreche mehrfach vom
Pflegekindsverhältnis. Das ZGB handle von Pflegekindern respektive Pflegeeltern
im Zusammenhang mit der Unterhaltspflicht der Eltern (Art. 294 ZGB)
und der elterlichen Gewalt (Art. 300, 310 und 316 ZGB). Gestützt auf
Art. 316 Abs. 2 ZGB habe der Bundesrat zudem am
19. Oktober 1977 die PAVO erlassen. In Lehre und Rechtsprechung
herrsche zwar Unsicherheit über den Begriff der Pflegeeltern. Er solle aber den
Inhabern der faktischen Obhut über ein Kind vorbehalten bleiben, zu dem sie
nicht in einem Kindesverhältnis stehen. Zu Recht spreche Art. 300
Abs. 1 ZGB deshalb von Kindern, die Dritten zur Pflege anvertraut seien.
Die faktische Obhut äussere sich in der täglichen Sorge für das unmündige Kind
und der Ausübung von Rechten und Pflichten, die sich aus seiner Pflege und
laufenden Erziehung ergäben. Schliesslich verweist die Rekurskommission auch
auf den Umfang der Bewilligungspflicht für die Aufnahme von Pflegekindern gemäss
Art. 316 Abs. 1 ZGB und der im Entscheidzeitpunkt geltenden Fassung
des Art. 4 Abs. 1 PAVO (StRK AR vom 29. Juni 1994
E. 2, in: AR GVP 6/1994 Nr. 2141, S. 71, 72 f.).
3.4.4.5
Aus den vorstehenden Gründen ist mit der Vorinstanz festzustellen, dass ein
Pflegekindsverhältnis im steuerrechtlichen Sinn unabhängig davon, ob die Voraussetzungen
einer Volljährigenadoption erfüllt sind oder nicht, nur durch eine
Hausgemeinschaft während der Minderjährigkeit begründet werden kann. Es ist
Sache des Gesetzgebers, zu entscheiden, ob Personen, welche die Erblasserin
oder den Erblasser in einer Art und Weise betreut haben, die eine
Erwachsenenadoption ermöglicht hätte, erbschaftssteuerrechtlich Nachkommen
gleichgestellt werden sollen.
4.
4.1 Wie
von der Vorinstanz feststellt, setzt der steuerrechtliche Begriff des
Pflegekindes voraus, dass das Kind bei den Pflegeeltern oder einem
Pflegeelternteil dauernd untergebracht gewesen ist. Entscheidend sei dabei,
dass das Pflegekind in den Haushalt der Pflegeeltern aufgenommen worden ist,
mit ihnen also eine familienähnliche Hausgemeinschaft gebildet hat (Bieri, a.a.O., S. 497, 511 f.
mit Hinweis auf StRKE Nr. 6/1988 vom 30. März 1988). Die
Vorinstanz schliesst dabei aus dem Urteil des Verwaltungsgerichts vom
29. Mai 1979, die Annahme eines Pflegekindsverhältnisses im
steuerrechtlichen Sinn setze voraus, dass das Pflegeverhältnis während der für
die Adoption vorausgesetzten Mindestdauer bestanden habe (angefochtener Entscheid,
E. 5b). Dabei stellt sie auf die Mindestdauer des alten Rechts von zwei
Jahren ab, weil die Rekurrentin vor dem Inkrafttreten des neuen Rechts
volljährig geworden ist (angefochtener Entscheid, E. 5b). Wie es sich
damit verhält, kann offenbleiben, weil die Voraussetzungen eines
Pflegeverhältnisses während der Minderjährigkeit der Rekurrentin ohnehin nicht
erfüllt sind.
4.2 Gemäss
den Feststellungen der Vorinstanz verbrachte die Rekurrentin während ihrer
Minderjährigkeit in den Jahren 1965 bis 1979 insgesamt 130 Wochen Ferien
von jeweils maximal sechs Wochen bei oder zusammen mit der Erblasserin und
übernachtete jedes zweite Wochenende bei dieser (angefochtener Entscheid,
E. 5a und 5e). Diese Feststellungen werden von der Rekurrentin nicht
bestritten. Wie die Vorinstanz zutreffend festgestellt hat, fehlte es damit an
einer Hausgemeinschaft zwischen der Rekurrentin und der Erblasserin, weil das
Zusammenleben jeweils nur von verhältnismässig kurzer Dauer war und bloss eine
Ferien- und Wochenend-gemeinschaft und keine Alltagsgemeinschaft bestand (vgl.
angefochtener Entscheid, E. 5e). Damit fehlt es für die Zeit der
Minderjährigkeit der Rekurrentin an einer Hausgemeinschaft als zwingende
objektive Voraussetzung jedes Pflegekindsverhältnisses im Sinn von § 120
Abs. 1 lit. a StG.
4.3 Die
Rekurrentin macht geltend, während ihrer Volljährigkeit habe sie
428 Wochen mit vielen Übernachtungen zusammen mit der Erblasserin
verbracht (Rekursbegründung, S. 3). Aufgrund der Angaben der Rekurrentin
und der Akten dürfte davon auszugehen sein, dass die Rekurrentin während ihrer
Volljährigkeit während mehr als fünf Jahren die Erblasserin persönlich gepflegt
und mit ihr in einer Hausgemeinschaft zusammengelebt hat. Die Akten bestätigen
zudem, dass zwischen der Rekurrentin und der Erblasserin eine besonders enge
und tragfähige persönliche Beziehung bestanden hat, die mit derjenigen zwischen
einem Kind und seinen natürlichen Eltern vergleichbar ist. Eine solche Beziehung
wird weder von der Steuerverwaltung noch von der Steuerrekurskommission bestritten
(vgl. Vernehmlassung der Steuerverwaltung vom 28. September 2017, Ziff. II.3
[Vorakten Vorinstanz, S. 31]; angefochtener Entscheid, E. 5e). Die
Behauptung der Rekurrentin, die Vorinstanz spreche ihr ab, von der Erblasserin
eine Art Muttergefühle erlebt zu haben (Rekursbegründung, S. 2), ist
deshalb unrichtig. Aus den vorstehenden Gründen wären die Voraussetzungen für
eine Adoption der volljährigen Rekurrentin durch die Erblasserin gemäss
Art. 266 Abs. 1 Ziff. 3 ZGB wohl erfüllt gewesen (vgl. oben
E. 3.4.2). Da ein Pflegekindsverhältnis im steuerrechtlichen Sinn aber nur
durch eine Hausgemeinschaft während der Minderjährigkeit begründet werden kann
(vgl. oben E. 3.4.4), ist es trotzdem ausgeschlossen, die Rekurrentin als
Pflegekind der Erblasserin im Sinn von § 120 Abs. 1 lit. A StG
zu qualifizieren.
4.4 Die
Rekurrentin scheint geltend machen zu wollen, sie sei unabhängig von der
Qualifikation als Pflegekind in Anwendung von § 120 Abs. 1
lit. a StG von der Erbschaftssteuerpflicht zu befreien (vgl. Rekursbegründung,
S. 2). Dies ist ausgeschlossen. Aus der Erwähnung der Adoptivnachkommen und der
Pflegekinder ergibt sich zweifelsfrei, dass mit Nachkommen im Sinn von
§ 120 Abs. 1 lit. a StG nur leibliche Kinder gemeint sind.
Die Rekurrentin ist unbestrittenermassen weder leibliches Kind noch Adoptivkind
der Erblasserin. Faktische Kindesverhältnisse werden mit der Steuerbefreiung
der Pflegekinder abschliessend geregelt. Eine analoge Anwendung von § 120
Abs. 1 lit. a StG auf andere Beziehungen ist ausgeschlossen.
5.
5.1 Zusammenfassend
ergibt sich daraus, dass der Rekurs abzuweisen ist.
5.2 Entsprechend
dem Ausgang des Verfahrens hat die Rekurrentin die Kosten des verwaltungsgerichtlichen
Rekursverfahrens zu tragen. Diese werden auf CHF 1‘800.– festgesetzt.
Demgemäss
erkennt das Verwaltungsgericht (Dreiergericht):
://: Der Rekurs wird abgewiesen.
Die Rekurrentin trägt die Kosten des
verwaltungsgerichtlichen Rekursverfahrens mit einer Gebühr von CHF 1‘800.–.
Mitteilung an:
-
Rekurrentin
-
Steuerrekurskommission Basel-Stadt
-
Steuerverwaltung Basel-Stadt
APPELLATIONSGERICHT BASEL-STADT
Der Gerichtsschreiber
MLaw Tobias Calò
Rechtsmittelbelehrung
Gegen diesen
Entscheid kann unter den Voraussetzungen von Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes
(BGG) innert 30 Tagen seit schriftlicher Eröffnung Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die
Beschwerdeschrift ist fristgerecht dem Bundesgericht (1000 Lausanne 14)
einzureichen. Für die Anforderungen an deren Inhalt wird auf Art. 42 BGG
verwiesen. Über die Zulässigkeit des Rechtsmittels entscheidet das
Bundesgericht.
Ob an Stelle der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten ein anderes Rechtsmittel in Frage kommt (z.B. die subsidiäre
Verfassungsbeschwerde an das Bundesgericht gemäss Art. 113 BGG), ergibt sich
aus den anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen. Wird sowohl Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten als auch Verfassungsbeschwerde erhoben,
sind beide Rechtsmittel in der gleichen Rechtsschrift einzureichen.
